Обзор позиций контролирующих органов и подборка судебных решений по актуальным налоговым вопросам за март-апрель 2024 г.

Подборка актуальных разъяснений Минфина и ФНС РФ

1. Даны разъяснения о порядке применения ИТ-льгот по налогу на прибыль и страховым взносам при реорганизации (Письмо Минфина России от 05.03.2024 №03-03-06/1/19840)

• В силу внесенных изменений в положения НК РФ законом N 321-ФЗ, после 01.07.2022 не подлежат применению ИТ-льготы организациями:
• созданными в результате реорганизации (кроме преобразования);  
• реорганизованными в форме присоединения к ним другого юридического лица;  
• реорганизованными в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц;
• Отмечаем, что ИТ-льготы предусматривают применение ставки 0% по налогу на прибыль и пониженного тарифа по страховым взносам со ставкой 7,6%.

2. Опубликован новый Перечень офшорных зон, утв. Приказом Минфина России от 28.03.2024 №35н

• Ранее был опубликован Перечень офшорных зон, утв. Приказом Минфина России от 05.06.2023 №86н (всего 91 зона, к которым отнесены страны ЕС, США, Япония, Сингапур и др.).
• Однако, в соответствии изменениями, внесенными в НК РФ  Федеральным законом от 19 декабря 2023 г. №595-ФЗ, был утвержден Специальный перечень офшорных зон в отношении налоговых периодов 2024 - 2026 годов (всего 40 зон, в котором отсутствуют страны ЕС, США, Сингапур, Япония). Данный перечень действует только для следующих целей:
• освобождение от налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (абз. третий п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ); 
• корректировка прибыли контролируемых иностранных компаний (пп. 3 п. 1.2 ст.  25.15 НК РФ); 
• определение базы по налогу на прибыль при получении имущества от дочерней компании (абз. третий пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ); 
• применение ставки 0% по налогу на прибыль при получении дивидендов от иностранной компании (пп. 1 и 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ).  

3. Минфин и ФНС разъяснили некоторые вопросы, связанные с порядком налогообложения НДС в экспортно-импортных операциях.

• о порядке уплаты НДС посредниками при импорте товаров в РФ с территории государств - членов ЕАЭС (Письмо Минфина России от 20.03.2024 №03-07-13/1/24930):
• российские посредники, импортирующие товары в РФ с территории государств - членов ЕАЭС в интересах российских покупателей уплачивают НДС российским налоговым органам;
• покупатели в данном случае могут принять НДС к вычету после принятия ими на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога посредником, а также заявления (его копии) о ввозе товаров.
• о подтверждении ставки 0% при экспорте товаров, если подтверждающие документы собраны позднее (Письмо ФНС России от 26.03.2024 №СД-4-3/3370@):
• налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, по которым обоснованность не была документально подтверждена ранее, если при подаче уточненной налоговой декларации собран полный пакет документов.

4. ФНС также предоставило некоторые разъяснения по формам и форматам документов:

• о заполнении расчета по форме 6-НДФЛ для работодателей о получении работниками доходов в натуральной форме (Письмо ФНС России от 21 февраля 2024 г. №БС-4-11/1945@);
• о рекомендуемых формах и форматах документов, используемых при проведении налогового мониторинга в отношении участников соглашения о защите и поощрении капиталовложений (Письмо ФНС России от 29.03.2024 №СД-4-23/3609).

---

Подборка судебной практики за март-апрель 2024 года

1. Верховный суд РФ разъяснил применение принципа недискриминации иностранных организаций в рамках международных налоговых соглашений - СИДН (Определение СКЭС Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2024 №305-ЭС23-22721 по делу №А40-243943/2022)

АО «Мир Бизнес Банк» (далее - общество) осуществило увеличение уставного капитала посредством повышения номинальной стоимости доли единственного акционера – OJSC «Bank Melli Iran» за счет нераспределенной прибыли (без фактической выплаты денежных средств). 

По результатам проверки налоговый орган посчитал, что общество должно было выполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль с дохода иностранной организации и уплатить налог. По мнению налоговых органов, иностранное юридическое лицо, единственный акционер общества, получило дивиденды, направив их на увеличение уставного капитала общества.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила решения судов нижестоящих инстанций в пользу налогового органа, указав, что российское законодательство не предусматривает налогообложение в случае, когда российская организация – единственный акционер - принимает решение о направлении нераспределённой прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации (пп.15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 24 СИДН между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран, иностранные организации не должны подвергаться более обременительному налогообложению в РФ только по причине их иностранного статуса (принцип недискриминации). Таким образом, иностранное юридическое лицо могло применять в рассматриваемой ситуации освобождение от уплаты налога на прибыль при увеличении уставного капитала российской организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а у АО «Мир Бизнес Банк» не возникло обязанностей налогового агента.

2. Учет процентов и курсовых разниц в рамках механизма кэш-пуллинга по внутригрупповым займам, привлеченным на покрытие «кассовых разрывов» (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2024 №Ф05-2390/2024 по делу №А40-26234/2023) 

Процентные расходы по займам, привлечённым российскими дистрибьюторами для покрытия «кассовых разрывов», уже не первый раз становятся предметом внимания налоговых органов. 

По итогам выездной налоговой поверки за период 2016 – 2018 гг. ООО «БСХ Бытовые приборы» (далее – налогоплательщик), которое является дочерней компанией группы BSH и дистрибьютором бытовой техники Bosch и Siemens в России, был доначислен налог на прибыль. 

В 2016 – 2018 гг. договоры с российскими покупателями предусматривали более длительный срок оплаты товаров от 90 до 120 дней, а с иностранными поставщиками группы BSH — от 25 до 56 дней. В связи с этим возникали «кассовые разрывы», для покрытия которых привлекалось заёмное финансирование от иностранных компаний группы BSH через механизм кэш-пулинга, т.е. путем создания специального единого банковского счета, по которому обслуживающий банк имеет возможность управлять движением денежных средств в рамках Группы автоматически*.

Проценты по этим займам и курсовые разницы налогоплательщик учитывал для целей налога на прибыль организаций. При образовании «кассовых разрывов», средства на их покрытие автоматически привлекались от иностранных компаний Группы, что привело к увеличению внереализационных расходов и формированию убытка у налогоплательщика (ввиду постоянной закредитованности). В связи с этим налоговые органы признали необоснованным включение российским налогоплательщиком в составе расходов сумм процентов, начисленных по данным займам от иностранных компаний Группы. 

Суды поддержали позицию налогового органа, поскольку указанные сделки были совершены с целью «искусственного» привлечения денежных средств в виде займов и формирования «кассовых разрывов». Также было установлено, что финансовый результат от основной деятельности российской компании был положительным, в связи с чем  реальная деловая цель привлечения заемного финансирования отсутствовала. В это же время, ГК Robert Bosch получала дополнительные доходы в виде процентов по внутригрупповым займам, не подлежащим налогообложению на территории РФ.

* Кэш-пуллинг - механизм внутригруппового заемного финансирования, в рамках которого создается специальный единый банковский счет и обслуживающий банк имеет возможность управлять движением денежных средств в рамках Группы автоматически (обязательно подписывается договор с банком на автоматическую «переброску» средств – «Соглашение о специальном порядке обслуживания счетов между банком и владельцем мастер-счета, а также между банком и каждой компанией - участницей пула»).

3. Умышленное занижение налоговой базы в результате искусственного «дробления» бизнеса по делу Блиновской Е.О. (Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу №А40-304494/23-20-1045 от 15.04.2024)

ИП Блиновской Е.О. (далее – ИП) было доначислено налоговыми органами более 1 млрд руб. налогов по итогам выездной налоговой проверки за 2019 – 2021 гг. в связи с применением схемы искусственного «дробления бизнеса» с целью уклонения от уплаты налогов. 

По мнению Блиновской Е.О., в схему «дробления бизнеса» налоговыми органами необоснованно включены компании, действующие в интересах исполнительного директора группы компаний Блиновской Е.О. (ООО «Эра», ООО «Эридан»), а также компании осуществляющие другой вид деятельности – обучение по программе «Куратор онлайн проектов» (ООО «Кастор», ООО «Хадар»). Кроме того, налоговыми органами не было установлено, что ИП Блиновская Е.О. давала указания учредителям, руководителям либо сотрудникам компаний, включенных в схему «дробления бизнеса», о создании таких компаний, о подготовке договоров между ИП и компаниями, о распределении поступающей выручки.

При рассмотрении дела было установлено, что:

• при достижении ИП и каждого последующего участника схемы предельных показателей для применения УСН происходила регистрация новых участников схемы;
• все участники схемы осуществляли один вид деятельности по коммерциализации интеллектуальной деятельности ИП; 
• денежные средства, поступающие на расчетные счета участников схемы, расходовались в интересах ИП либо в целях ведения бизнеса всех участников схемы (общая реклама, разработка общих сайтов и приложений, совместные корпоративные мероприятия и т.п.);
• регистрация новых участников схемы незадолго до заключения договора с ИП.;
• наличие единого центра управления, перераспределение сотрудников внутри группы участников схемы «дробления бизнеса», для управления расчетными счетами использовались одни и те же адреса электронной почты и телефонные номера и т.д.; 
• участники схемы осуществляли оплату счетов ИП по её указанию.

Таким образом, суд пришел к выводу, что материалы дела подтверждают взаимозависимость участников схемы «дробления бизнеса» и осуществление ими деятельности в интересах налогоплательщика для указанных организаций, и отказал Блиновской Е.О. в удовлетворении требования в полном объеме.

4. В апреле было вынесено решение о признании российской организации постоянным представительством (зависимым агентом) иностранной компании (Решение АСГМ по делу №А40-211239/2023 от 17.04.2024)

В период с 2017 по 2020 годы компанией «SVEA EKONOMI АВ» (Швеция) осуществлялась регулярная деятельность по приобретению крупных портфелей просроченной задолженности и дальнейшему взысканию данной задолженности через представителя/агента ООО «КЭФ»), а впоследствии через правопреемника ООО «РСВ».

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, если такая организация осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.  Однако в соответствии с положениями НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если деятельность осуществляется через лицо, которое на основании договорных отношений представляет интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (концепция зависимого агента).

Судом установлено, что деятельность Общества по своему характеру соответствует критериям зависимого агента и приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации «SVEA EKONOMI АВ» ввиду следующего:

• действия Общества выходили за рамки обычной деятельности агента и находились вне сферы экономических интересов Общества, как самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности;
• налоговым органом установлена взаимозависимость иностранной компании и российской компании (агента);
• фактическое формирование доходов «SVEA EKONOMI АВ» осуществлялось именно в РФ: предметом договоров являлись права требования по взысканию просроченной задолженности к должникам - резидентам РФ; возникновение доходов связано с осуществлением на территории РФ деятельности по взысканию просроченной задолженности; источником доходов являются денежные средства резидентов РФ.

Таким образом, учитывая отсутствие постановки на учет в налоговых органах РФ иностранной организации «SVEA ECONOMY АВ» и невозможность осуществления налогового администрирования иностранной организации, обязанность уплаты налога, пени и штрафа в бюджет в случае подтверждения образования постоянного представительства возлагается на зависимого агента - ООО «РСВ».

5. Усилилось внимание налоговых органов к контролю сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения ценообразования, в т.ч. по сделкам, не признаваемыми контролируемыми (Решение АСГМ по делу №А40-158391/23 от 11.04.2024) 

Налоговый орган установил, что «Хлебозавод № 6», являясь застройщиком жилого комплекса Knightsbridge Private Park в г. Москве, по завершении строительства реализовал часть объектов недвижимости подконтрольным лицам по цене ниже рыночной в 2,5-3 раза. Оценка основывалась на данных агрегаторов объявлений (ЦИАН, Яндекс. Недвижимость) и агентств недвижимости, также с привлечением независимого оценщика. 

Налоговый орган доначислил «Хлебозаводу № 6» налог на прибыль и НДС, на основании перерасчета выручки от реализации объектов недвижимости по рыночным ценам, а также штраф 40% ввиду наличия умысла в действиях налогоплательщика.

Суд согласился с позицией налогового органа, что «Хлебозавод № 6» умышленно занизил цены на объекты недвижимости, указав, что территориальные налоговые органы вправе осуществлять контроль цен в сделках в рамках выездных и камеральных налоговых проверок в случаях, когда допущено многократное отклонение цены от рыночного уровня (не менее чем в два раза). 

Обращаем внимание что с 2024 года ужесточились правила по ТЦО, которые также могут быть применены к неконтролируемым сделкам:

• расширены критерии взаимозависимости;
• изменены критерии признания сделок контролируемыми;
• введено правило об использовании медианного значения в рамках ТЦО проверок;
• введено правило о признании ТЦО корректировки дивидендами по сделкам с иностранцами («вторичная» корректировка);
• изменены «безопасные» интервалы по ст. 269 НК РФ;
• введены новые меры ответственности за нарушения ТЦО законодательства и увеличены действующие штрафы.

6. В марте 2024 г. Верховным судом РФ был рассмотрен спор об изменении цены договора в результате доначислений продавцу НДС в рамках регрессных требований к контрагенту (Определение Верховного суда РФ №305-ЭС23-26201 г. Москва Дело №А40-236292/2022 от 27.03.2024)  

Стороны:

• Истец – АО «СИТРОНИКС АЙ ТИ» (ранее – «ЭНВИЖН ГРУП»)
• Ответчик – ПАО «Банк ВТБ» (далее - Банк)

Между «Энвижн Груп» (лицензиат) и Банком (сублицензиат) в 2019 году заключен сублицензионный договор, предметом которого являлась передача права на использование зарубежного ПО. 

Поскольку в соответствии со ст. 149 НК РФ, реализация ПО не облагалась НДС, в сумму ежегодного лицензионного платежа НДС не был включен. Однако после внесения изменений в 2020 году в НК РФ, освобождение «Энвижн Груп» (лицензиат)  от уплаты НДС в 2021 и 2022 годах стало невозможным, поскольку освобождение реализации ПО от НДС при стало возможным только при включении этого ПО в реестр российского ПО.

Впоследствии «Энвижн Груп» выставил счет на оплату с учетом суммы НДС (так как зарубежное ПО не включено в реестр).

• Позиция Банка, поддержанная судом первой инстанции, выражалась в следующем: 
• установленная в договоре цена является твердой и изменению не подлежит (ст. 309 и 424 ГК РФ);  
• каких-либо соглашений по изменению размера вознаграждения и/или возложению на ответчика обязательств по уплате НДС сверх установленной в договоре цены стороны не заключали;
• действие новой редакции закона не подлежит применению, поскольку передача права на ПО банку, а также частичная оплата вознаграждения совершены до момента ее вступления в силу;  
• согласно условиям Договора, Истец обязался не предъявлять ответчику претензий по «доплате» суммы НДС в случае признания некорректной квалификации сделки относительно освобождения от уплаты НДС.

• В итоге Верховный суд РФ поддержал «ЭНВИЖН ГРУП», указывая что требование истца о взыскании задолженности является правомерным и подлежит удовлетворению:
• изменение цены договора обусловлено включением спорной услуги в перечень операций, подлежащих налогообложению, на законодательном уровне; 
• если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ);
• предоставление Истцом в адрес Ответчика права использования ПО для целей обложения НДС подлежит квалификации в качестве услуги, моментом оказания которой признаются периоды пользования ПО, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 9 постановления Пленума N 33);
• из буквального толкования договора следует, что истец принял обязательство не предъявлять банку претензий по доплате суммы НДС в случае признания впоследствии некорректной квалификации сделки (не подлежащей обложению по НДС) на момент заключения договора, но не в случаях изменения законодательства.

7. Развитие судебной практики по вопросам списания безнадежной дебиторской задолженности. Судами было принято два положительных решения по вопросам обоснованности списания дебиторской задолженности в расходах:

• о списании безнадежной задолженности без создания резерва по сомнительным долгам:
• непринятие мер к взысканию задолженности либо к расторжению договора с должником, отсутствие факта признания задолженности безнадежной не влияет на отнесение их к внереализационным расходам;
• формирование резервов по сомнительным долгам является не является обязанностью компаний для списания безнадежного долга.

Постановление Арбитражного Поволжского округа от 22.02.2024 по делу №А55-29495/2022.

• Об отражении в составе расходов по налогу на прибыль резерва по сомнительным долгам только в налоговом учете (без формирования резерва в бухгалтерском учете (БУ)):
• если в БУ резерв по сомнительным долгам не создан, то это является основанием для привлечения к административной ответственности или к налоговой ответственности (при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), но не для отказа в принятии документально подтвержденных расходов для целей налога на прибыль;
• доначисляя налог на прибыль, налоговый орган не может ограничиваться ссылкой на нарушение налогоплательщиком какого-либо из положений БУ, а должен установить, что это нарушение привело к некорректному определению доходов или расходов.

Арбитражный суд Уральского округа Постановление №Ф09-360/24 Екатеринбург 06 марта 2024 г. Дело №А60-9199/2023

8. В очередном деле суд признал неправомерным разделение единых недвижимых комплексов (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 05.03.2024 №Ф06-503/2024 по делу №А12-10094/2023)

• Если имущество является составной частью единых недвижимых комплексов, задействовано в едином технологическом процессе, объединено неразрывной технологической связью, то такое имущество относится к объектам недвижимости (сложная вещь) и должно входить в расчет налога на имущество.

9. Отдельно хотели бы обратить внимание на формирование положительной практики по спорам о переквалификации отношений с ИП в трудовые отношения: 

• Суд постановил, что в анализируемом случае привлечение индивидуальных предпринимателей не является сокрытием трудовых отношений (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.03.2024 №Ф09-463/24 по делу №А60-19364/2023):
• большинство ИП были зарегистрированы и начали осуществлять предпринимательскую деятельность задолго до создания самой компании; 
• привлечение ИП имело деловую цель в связи с непрогнозируемым объемом услуг и экономической нецелесообразностью содержания большого штата;
• размер оплаты ИП в каждом из промежутков проверяемого периода, имел различные значения;
• отсутствует трудовая функция и/или указание на конкретную должность; 
• отсутствует график, режим работы и времени отдыха, которого должен был бы придерживаться ИП. 

• Несмотря на наличие некоторых фактов, которые могут свидетельствовать о наличии трудовых отношений с управляющим ИП, суд признал недоказанным наличие признаков трудовых отношений между налогоплательщиком и его управляющим (Постановление Арбитражного суда Центрального округа 04.03.2024 года Дело №А14-2199/2022). 

Налоговый орган установил следующие факторы, свидетельствующие о наличии именно трудовых отношений:

• длительный характер отношений;
• отсутствие в договоре подробного описания характера и вида услуг; 
• обеспечение самим обществом необходимых условий труда управляющему, 
• вознаграждение несоразмерно прибыли и иным показателям работы Общества;
• до заключения договора ИП был руководителем Общества. 

Тем не менее, суд по итогам рассмотрения дела, встал на сторону налогоплательщика:

• наличие деловой цели заключения договора ГПХ с управляющим, а именно увеличение прибыли Общества (также имелись фактические данные об увеличении прибыли после заключения договора ГПХ);
• ответственность управляющего перед Обществом установлена за убытки, причиненные Обществу его виновными действиями (бездействием);
• вознаграждение было разделено на две части: постоянная и переменная (переменная – % от выручки);
• в силу специфики деятельности ЕИО детальное описание состава оказанных управляющим услуг в актах оказанных услуг является невозможным. 

10. Актуальность проблематики концепции должной осмотрительности при отборе поставщиков сохраняется. 

Так, в одном из споров по должной осмотрительности при выборе поставщиков, суд указал, что наличие гражданско-правовых споров с данными контрагентами не имеет преюдициальное значение при разрешении вопроса о фактах, связанных с оценкой нереальность хозяйственных операций (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2024 №306-ЭС23-24623 по делу №А12-19911/2022).