Обзор позиций контролирующих органов и подборка судебных решений по актуальным налоговым вопросам за май-июль 2024 г.

Подборка актуальных разъяснений Минфина и ФНС РФ

1. Ввиду планируемой налоговой амнистии за «дробление бизнеса», обращаем внимание на новое письмо ФНС России о правовых позициях, связанных с установлением признаков «дробления бизнеса» (Письмо ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@)

• Во-первых, ФНС подчеркнула, что представляет собой «дробление бизнеса» – это искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения УСН.
• Во-вторых, в рамках данного письма были приведены примеры судебных споров, в рамках которых были установлены факты «дробления бизнеса»:
• занижение размера доходов путем их перераспределения на взаимозависимых лиц, находящихся на специальных налоговых режимах;
• искусственное выделение из единого бизнеса;
• ведение деятельности с участием лиц, взаимозависимость которых оказала влияние на результаты их деятельности;
• формальное вовлечение членов семьи в хозяйственную деятельность с целью получения налоговой экономии без осуществления ими реальных предпринимательских функций;
• и др.

2. Вышло несколько обзоров судебной практики: 

• Обзор позиций Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ по вопросам применения статьи 378.2 НК РФ (уплата налога на имущество по кадастровой стоимости) (Письмо ФНС России от 11.07.2024 N БС-4-21/7894@)
• Обзор налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу (сооружению) (Письмо ФНС России от 18.06.2024 N БС-4-21/6770@)
• Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб за 1 квартал 2024 года - по вопросам налогового администрирования и контроля (Письмо ФНС России от 21.06.2024 N КЧ-4-9/7026@)

3. Даны разъяснения об обязанности по представлению Налоговых расчетов сумм доходов выплаченных иностранным организациям и сумм удержанных налогов (Письмо ФНС России от 03.05.2024 № ШЮ-4-13/5215@):

• доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Расчете;
• доходы иностранных организаций, полученные от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Расчете.

4. ФНС также уточнила правила определения продавцом для целей применения УСН размер доходов при удержании маркетплейсом суммы своего вознаграждения из выручки продавца (Письмо ФНС России от 08.05.2024 N СД-4-3/5416@):

• так, доходом продавца признается вся сумма поступлений от покупателя за реализованные ему через маркетплейс товары;
• сумма удержанного маркетплейсом вознаграждения является расходом налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по УСН.

5. Об учете дополнительных платежей, в рамках решения Правительственной комиссии РФ, при определении первоначальной стоимости ОС в целях налога на прибыль (Письмо Минфина России от 22.05.2024 N 03-03-06/1/46562):

• Указом установлено, что сделки с лицами из «недружественных государств» в отношении недвижимого имущества могут осуществляться на основании разрешений, выдаваемых Правительственной комиссией.
• Таким образом, в случае если платеж, который определен решением Правительственной комиссии, является неотъемлемым и обязательным условием совершения сделки, то такие расходы учитываются как расходы, связанные с приобретением недвижимого имущества, и подлежат включению в первоначальную стоимость такого имущества. При вводе в эксплуатацию указанных основных средств сумма платежа подлежит списанию через механизм начисления амортизации.

 Обзор актуальных прецедентов судебной практики

1. Налоговая реконструкция в рамках дробления бизнеса (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020)

• Налоговый орган доначислил Обществу налоги по общей системе налогообложения, объединив показатели деятельности всех организаций, входящих в группу компаний.
• Общество обжаловало судебные акты в части начисления пеней и штрафа за неуплату НДС за период с момента уплаты УСН до даты вынесения решения по результатам ВНП, поскольку полагает, что
• сумма, признанная уплаченной участниками схемы "дробления бизнеса" в виде налога по УСН, должна также учитываться при исчислении пеней и штрафов по НДС как отсутствие налоговой задолженности.
• Верховный суд удовлетворил жалобу, поскольку общество и организации, участвующие в схеме "дробления бизнеса", не допускали просрочку уплаты налогов, исчисленных в соответствии с применением УСН. В этой связи налоговая инспекция должна проводить самостоятельный зачет уплаченных "участниками схемы" налогов не только в счет уплаты налога на прибыль, но и НДС.

2. Обращаем внимание на несколько судебных дел, касающихся операций с заемным финансированием:

• Суды и налоговые органы напомнили про необходимость соблюдения правил тонкой капитализации по займам с иностранными компаниями (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.05.2024 по делу № А44-4663/2023);
• О доначислении налога у источника при присоединении процентов по займу к сумме основного долга (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.05.2024 по делу № А67-5356/2023)
• Российское общество привлекло от кипрской компании заем. Впоследствии было принято решение прекратить начисление процентов и присоединить задолженность по процентам к сумме основного долга.
• По мнению налоговой инспекции, в момент такого присоединения произошла выплата процентов в неденежной форме, в связи с чем российское общество должно было заплатить налог у источника.
• Суд поддержал вывод о том, что при присоединении процентов к сумме основного долга такие проценты считаются выплаченными. 
• Прощение займа материнской компании из ОАЭ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.06.2024 по делу № А45-11993/2023)
• Компания — резидент РФ (далее — РосКо) и ее 100%-ный участник из ОАЭ (далее — ОАЭКо) заключили ряд соглашений о прощении долга по нескольким займам. 
• Позиция налоговой инспекции, поддержанная судом:
1. прощенный долг квалифицирован в качестве дохода РосКо на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (безвозмездные поступления);
2. в связи с этим был начислен налог на внереализационный доход РосКо.

3. Актуальность проблематики концепции должной осмотрительности при отборе поставщиков сохраняется (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22.07.2024 N Ф09-3752/24 по делу N А47-5257/2022)

• Так, в одном из споров по должной осмотрительности при выборе поставщиков, суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что:
• при взаимодействии с сомнительными контрагентами налогоплательщик не может быть в полной мере освобожден от доказывания факта реального поступления товара, если в качестве контрагента им был выбран субъект, не имеющий необходимых условий для экономической деятельности;
• однако возложение на налогоплательщика негативных последствий возможно лишь в ситуации, когда налоговый орган, не ограничиваясь констатацией факта наличия у спорных контрагентов признаков "технических организаций", доказал факты, свидетельствующие о непоступлении в адрес налогоплательщика спорного товара.

4. Налоговые проверки могут проводится территориальными органами других регионов (Решение Арбитражный суд Амурской области от 07.05.2024 по делу № А04-1906/2024) 

• В суд Амурской области обратилось Общество (зарегистрированное в  Приморском крае) с заявлением о признании недействительным решения УФНС России по Амурской области о назначении выездной налоговой проверки.
• В обоснование требования Общество указало, что Инспекция, в которой организация не состоит на налоговом учете, не вправе проводить в ее отношении налоговую проверку и не являлось налоговым органом, уполномоченным выносить решение о проведении выездной налоговой проверки.
• Однако суд пришел к выводу о том, что проведение выездной налоговой проверки налоговым органом из другого субъекта РФ является законным и обоснованным поскольку:
• фактически общество не было лишено возможности получения, предоставления каких-либо документов, доказательств, пояснений, обоснования своей позиции в налоговый орган для проведения проверки;
• направление соответствующей информации, в случае необходимости, возможно было осуществлять по телекоммуникационным каналам связи, что значительно экономит время.

5. При отсутствии необходимых документов налоговый орган вправе доначислить налоги с использованием расчетного метода, в т.ч. на основании показаний свидетелей (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.06.2024 N 309-ЭС23-30097 по делу N А76-5542/2022)

• Инспекция, с учетом вида осуществляемой ИП деятельности и свидетельских показаний, сделала вывод о наличии признаков сокрытия дохода от налогообложения, полученного от сдачи имущества в аренду. 
• Сдавая объекты недвижимости в аренду физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, ИП не учитывал соответствующие суммы при определении налоговой базы. 
• Поскольку документы, подтверждающие размер полученной арендной платы, в ходе проверки не представлены, размер дохода определен налоговым органом с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды по взаимоотношениям с арендаторами. 
• Верховный суд поддержал позицию налогового органа, поскольку в случае применения расчетного метода достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов.

6. В отношении льгот для ИТ-компаний также было выпущено несколько дел:

• В отношении ИТ-компаний может быть назначена ВНП (Решение Арбитражного суда Пензенской области от 20.06.2024 по делу N А49-2024/2024)
• По общему правилу проведение выездных (повторных выездных) налоговых проверок в отношении аккредитованных ИТ-компаний приостановлено до 03.03.2025 включительно. Назначение и проведение выездных налоговых проверок в отношении аккредитованных IT-организаций возможно только с согласия руководителя вышестоящего налогового органа (Письмо Минфина России от 18.03.2022 N 03-02-06/21331).
• В отношении Общества было принято решение о проведении выездной налоговой проверки, которое в последующем было обжаловано, поскольку Общество является аккредитованной ИТ-компанией.
• Однако по итогам рассмотрения дела суд пришел к выводу о законности проведения ВНП в отношении Общества, поскольку по результатам рассмотрения мотивированного запроса нижестоящего налогового органа согласие вышестоящего налогового органа на проведение ВНП получено.

• Об оспаривании правомерности применения льгот по страховым взносам для ИТ-компаний и выполнения критерия о соблюдении доли доходов от ИТ-деятельности  (Решение Арбитражного суда Саратовской области от 15.08.2024 по делу № А57-29861/2023)
• Налоговая инспекция пришла к выводу о несоблюдении Обществом условия в части требования о 90% доле доходов от осуществления ИТ-деятельности в сумме всех доходов организации ввиду следующего:
• по итогам анализа сведений, содержащихся в банковский выписке, Инспекцией установлено, что доля поступлений за «услуги рекламных акций и мероприятий», «маркетинговые услуги», «услуги по привлечению клиентов», «ведение аккаунта» составляет более 30%;
• указанные услуги не относятся к ИТ-деятельности;
• кроме того, исходя из п.5 ст.427 НК РФ, не учитываются в доле доходов от осуществления ИТ-деятельности доходы от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через «Интернет»), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию и / или получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении, реализации товаров (работ, услуг), осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки.

• Суд поддержал позицию налогового органа

7. Об отказе в возврате суммы излишне уплаченного налога (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.05.2024 по делу № А40-109774/2023, Определение Верховного Суда РФ от 12.08.2024 N 305-ЭС24-14347 по делу N А40-109774/202)

• Иностранной компании отказали в возврате излишне удержанного налога у источника, отметив, что:
• возврат налога может быть произведен только на специальный счет типа «С» нерезидента в российском банке;
• третье лицо – филиал иностранной компании не может быть получателем налога. 

8. Вышло несколько дел, связанных с переквалификацией договоров 

• Переквалификация концессионного соглашения в договор подряда (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.06.2024 по делу N А69-2826/2022)
• Российский застройщик заключил концессионные соглашения на строительство детских образовательных учреждений с Министерством образования и науки Республики Тыва.
• Налоговая инспекция переквалифицировала концессию в договоры подряда. В результате такой переквалификации суммы, полученные от министерства, были признаны доходом и в отношении них был исчислен налог на прибыль и НДС.
• Основаниями для переквалификации послужили следующие обстоятельства: 
• строительство объектов было в полном объеме профинансировано министерством, в то время как условиями концессионных соглашений было предусмотрено осуществление инвестирования налогоплательщиком; 
• налогоплательщиком не осуществлялась эксплуатация объектов образования, предусмотренная условиями концессионных соглашений;
• оформление хозяйственных операций как строительно-подрядных работ - в подтверждение выполненных работ Обществом представлялись счета-фактуры, акты по формам КС-2, КС-3, которые составлялись по мере выполнения и передачи работ заказчику;
• антимонопольные органы выявили нарушение процедуры заключения концессии и обязали расторгнуть договоры;
• осуществление министерством контроля процесса строительства объектов
• Суд принял решение в пользу налоговой инспекции. По мнению суда, совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о фактическом заключении договоров строительного подряда, в рамках которого налогоплательщик обязан исчислить НДС и налог на прибыль в том налоговом периоде.
  

• Переквалификация лицензионного договора на ПО в концессию – запрет на применение освобождения от уплаты НДС (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2024 № 09АП-19177/2024 по делу № А40-167985/2023)
• Налоговая инспекция оспорила применение налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС в отношении вознаграждения, полученного по лицензионным договорам на использование программного обеспечения (ПО).
• По мнению инспекции, в действительности имели место правоотношения, характерные для договоров коммерческой концессии, к которым освобождение от уплаты НДС не применяется.
• Суд поддержал налоговую инспекцию, опираясь на следующие факты:
• ранее налогоплательщик оформлял с партнерами договоры об оказании информационных услуг, вознаграждение по которым в полном объеме облагались НДС;
• после переоформления правоотношений налогоплательщик начал применять льготу по НДС;
• представленные инспекцией доказательства свидетельствуют о том, что на самом деле правоотношения с партнерами соответствуют коммерческой концессии:

- договоры содержали элементы, свидетельствующие о полномочиях налогоплательщика контролировать большинство аспектов коммерческой деятельности партнера: ограничение прав в части конкуренции, постоянный контроль финансовых результатов партнера, обязанность партнеров исполнять инструкции и указания налогоплательщика;
- также, согласно сайту, ПО не передается как отдельный продукт, а является неотъемлемой частью сотрудничества с налогоплательщиком в качестве партнера;
- налогоплательщик оказывал постоянное техническое и консультативное содействие, инструктирование сотрудников партнера (подтверждено показаниями свидетелей).

• Инспекция пришла к выводу о неправомерном отражении консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) в качестве внереализационных расходов стоимости незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства, сформированной из затрат на создание рабочей и проектной документации, строительные, монтажные и проч. работы. 
• По мнению налоговых органов:
• указанные расходы касаются формирования первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства и не имеют отношения к фактической ликвидации имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранных материалов и другие подобные работы);
• при ликвидации основного средства (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) можно учитывать только затраты на демонтаж, разборку и вывоз разобранного имущества;
• на момент ликвидации данные объекты незавершенного строительства не были введены в эксплуатацию, не были приняты к учету и не использовались в производственной деятельности, что означает, что возникшие расходы не были направлены на получение прибыли;
• основная часть выполненных работ и связанных с ними затрат относится к более ранним налоговым периодам, что не даёт оснований для одновременного списания этих расходов в 2018 г.;
• налогоплательщик с целью обхода прямого запрета на учет спорных расходов, установленного п. 5 ст. 270 НК РФ, переквалифицировало спорные расходы в прочие (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

• Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ отменила решения нижестоящих судов в пользу налоговых органов и направила дело на новое рассмотрение, отметив следующее: 

• если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены;
• в учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.